Par Jean-Philippe Laurent, Nicolas Clément, Me. André Morice-Chauveau - Juillet 2021
Art. 238 du Code Général des Impôts (CGI)
L’article 238 du Code Général des Impôts (CGI) permet de procéder à une imposition séparée des revenus nets de cession, concession et sous-concession de certains actifs incorporels, dont notamment les brevets, Certificats d’Obtention Végétale et les logiciels protégés par le droit d’auteur.
Ce régime de faveur, appelé Patent Box ou IP Box par l’OCDE, est optionnel par actif éligible, et se matérialise, en ce qui concerne les Sociétés soumises à l’IS, dans leur liasse fiscale de l’exercice N par la transmission d’un cerfa 2468-SD (ou 2467-SD pour les intégrations fiscales), appelé « Annexe » par l’article 238 du CGI et l’administration.
Pour en bénéficier, il nécessite de calculer, par actif éligible :
Les revenus nets des opérations éligibles susmentionnées, déduction faite des dépenses de Recherche et de Développement qui s’y rattachent directement, le tout sur l’exercice N;
Son rapport d’assujettissement au taux réduit, déterminé à partir de ces mêmes dépenses, individuellement ou au niveau global de l’entreprise, toujours sur des données pluri-exercices. Le rapport obtenu s’exprime en pourcentage entier, compris entre 0 et 100%.
Traitement des Revenus Nets négatifs de l’IP BOX
Si les « revenus nets » d’un actif sont négatifs, alors l’entreprise déclarante ne bénéficiera pas du régime de faveur pour l’exercice N au titre de cet actif. La « perte » (reportable sans limitation de durée) devra être imputée sur les revenus nets bénéficiaires IP BOX (de cession, de concession ou de sous-concession) de ce même actif, lors des exercices suivants.
Toutefois, le « maintien » de l’actif dans l’annexe IP BOX (deuxième déclaration ou suivante) permettra son utilisation future dans le dispositif. En effet, « l'entreprise qui cesse d'appliquer le régime prévu à l'article 238 du CGI au titre d'un exercice donné en perd définitivement le bénéfice pour l'ensemble des actifs (…) concernés par l'option qu'elle cesse d'exercer (CGI, art. 238, V-al. 4) »[1].
A contrario, l’entreprise n’aura pas d’intérêt à « poser » l’option fiscale (première déclaration) au titre d’un actif aux revenus nets négatifs [2].
Traitement du Résultat IP BOX positif : imposition à 10 % ou imputation sur les déficits
A partir des « revenus nets » positifs[3] et de leurs rapports d’assujettissement respectifs, est obtenu ce qui peut être qualifié de « Résultat IP BOX », déduit de manière extra-comptable du Résultat Imposable de l’exercice N de l’entreprise déclarante.
A ce stade, il faut encore, dans nombre de cas, décider de la part du Résultat IP BOX qui donnera lieu à imposition au taux réduit de 10%, le solde éventuel étant imputé sur le déficit fiscal (d’origine, ou généré par la déduction extra-comptable du Résultat IP BOX).
Ainsi,
- Cas d’une entreprise en perte :
Une entreprise en perte pourra « neutraliser » en totalité son IP BOX, et ainsi se retrouver dans une situation fiscale inchangée, nonobstant sa déclaration. Son imposition sera nulle, son déficit fiscal retrouvera sa valeur originelle, l’affectation à 100 % de l’IP BOX sur le déficit compensant immédiatement et à l’euro près la déduction extra-comptable effectuée. Mais, l’entreprise aura conservé son (ses) option(s) actif(ves), à l’instar des déclarations IP BOX à « revenus nets » négatifs.
- Cas d’un Résultat IP BOX > Résultat Imposable > 0 :
Une entreprise pourra adosser l’utilisation de l’IP BOX à son résultat imposable (positif) d’origine, en affectant son excédent de Résultat IP BOX à son déficit fiscal, intégralement généré par la déduction extra-comptable. Ainsi, l’entreprise imposera la totalité de son résultat au taux réduit, sans le moindre impact de l’excédent de Résultat IP BOX sur son imposition ni sur ses déficits fiscaux.
Ces deux stratégies sont directement prévues par la doctrine administrative : le Résultat IP BOX positif « peut aussi, sur décision de gestion de l'entreprise, servir à compenser le déficit fiscal de l'exercice ». En interprétant strictement les textes, « la compensation ne peut être faite qu'avec le déficit fiscal de l'exercice même au cours duquel est apparu le résultat net bénéficiaire, à l'exclusion des déficits, reportables ou non, d'exercices antérieurs. » [4]
L’intérêt de générer un déficit fiscal par l’IP BOX ?
Ainsi, considérons le cas d’école « Résultats IP BOX > Résultat Imposable > 0 » :
Une entreprise pourra, a contrario de la stratégie d’adossement au résultat imposable d’origine, opter pour une imposition au taux réduit jusqu’à concurrence de la totalité de son Résultat IP BOX, laissant le déficit fiscal généré par la déduction extra-comptable. Lequel ne sera pas différent, dans sa nature ou son traitement, des déficits fiscaux normalement constatés.
Cette stratégie revient pour l’entreprise à accepter un décaissement supplémentaire (correspondant à son excédent d’IP BOX, multiplié par le taux réduit) pour générer un déficit fiscal, dans l’optique de son imputation future. [5]
Si cette solution est pertinente dans certaines situations particulières (cessions non récurrentes, changements de mode d’exploitation des actifs, certaines fusions et entrées dans une intégration fiscale), il convient de garder en mémoire le fait que cette stratégie est coûteuse, et qu’elle relève d’une logique d’investissement pour l’acquisition d’un actif non valorisable au bilan.
Cette stratégie ne tient pas forcément compte de la récurrence des activités de concession et de sous-concession et de leurs revenus, donc du haut niveau du Résultat IP BOX. En effet, par construction même, l’IP BOX ne tient pas compte des coûts de structure, de commercialisation et de financement. Il n’est donc pas rare que l’excédent d’IP BOX sur ces activités soit structurel, ce qui implique de facto qu’il permettra de garantir un taux d’imposition réduit sur la totalité du résultat imposable, sur un large horizon temporel. Dès lors, l’entreprise doit s’interroger sur l’intérêt d’acquérir à titre onéreux un tel déficit fiscal.
Cette décision relève d’une pleine compréhension de l’activité de l’entreprise, de la structure de son compte d’exploitation et de l’analyse de ses évolutions. Sur un dispositif de faveur complexe et nouveau comme l’IP Box, l’entreprise doit donc s’assurer de bénéficier d’une analyse exhaustive et du niveau de conseil et d’expertise approprié, pour opérer les bons choix.
[1] Il convient de noter que lorsque qu’une entreprise cesse de maintenir l’option pour un actif donné, le solde de résultat net déficitaire afférent à cet actif est définitivement perdu.
[2] Ainsi que le remarquait Mme PEYROL dans son amendement CF1245 en date du 05/10/2018, concernant les brevets : « Il est envisageable que les entreprises ne lèvent pas l’option tant que les dépenses de recherche sont supérieures au produit des revenus tirés des brevets. »
[3] Après imputation des éventuels résultats nets déficitaires de cession, de concession ou de sous-concession du même actif, réalisés au cours d'exercices précédents - confer supra.
[4] La même doctrine administrative [BOI-BIC-BASE-110-30-20200422] ajoute : « Toutefois il est admis que le résultat net bénéficiaire puisse également être compensé avec les déficits fiscaux qui demeurent reportables sur les bénéfices de cet exercice. »
[5] Même si un carry-back est également possible, mais avec toutes les limites inhérentes à son exercice.
Comments